共同富裕之下的税改可能还有哪些？

导读

房地产税改革试点落地在即，共同富裕之下的税改可能还有哪些？本篇报告梳理了我国个人所得税、消费税和近期热议的数字服务税的现状及存在的问题，并结合国际经验和共同富裕的目标要求，对未来三种税收改革方向作出展望。

摘要

1. 我国个人所得税从1981年开征至今经历了7次修订，最近一次修订包括了提高起征点、实施综合课征和增加专项扣除，是历次改革力度最大的一次：

1）当前我国个人所得税占税收收入的比重偏低，工薪个税占比约7成，综合课征和专项扣除机制仍不完善，这些都不利于个税发挥收入分配调节功能。

2）共同富裕目标下，个税改革方向是扩大综合课征范围，优化课税结构；专项附加扣除更加灵活，体现地区和个体差异；降低最高边际税率以吸引高端人才、扩大税基等。

3）中国个税改革的出发点和经济基本面与国外有所不同，通过个税改革，增强个税调节收入分配的能力，有望扩大内需，提升经济内生增长动力。

2. 消费税是我国第三大税种，核心目的是保护资源环境和调节收入分配：

1）我国消费税中烟酒税占比最高，不利于发挥收入分配调节功能，改革方向是扩大高端奢侈品消费品征税范围，提高税率，补贴中低收入群体消费。

2）我国消费税在生产环节征收居多，批发和零售环节征收较少，改革方向是征收环节后移并下划给地方，补充地方财政收入，激励地方改善消费环境。

3）消费税改革后，消费行为取代生产行为作为消费税计税依据，利好经济发展水平高、居民收入增长快、人口流入规模大的地区，集聚效应显著的城市群经济价值将进一步凸显。

3. 数字经济的飞速发展带来税收公平问题的新挑战，我国研究开征数字服务税的目的是引导本土数字企业更好地增进社会福祉，促进共同富裕：

1）对数字平台征收数字服务税，是共同富裕下激发市场主体活力的要求。数字平台企业的发展具有挤出实体商铺、收取垄断租金的负外部性，需要税收手段对数字红利进行再分配。

2）考虑到短期单独为数字服务税立法的难度较大，现有税制框架下增值税和消费税比较容易转嫁，可行度高的方案是在企业所得税基础上对数字平台企业加征数字服务税。

3）当前我国企业所得税税率在全球仍处于较高的水平，未来的大方向仍然是为企业减税降费，因此在对数字平台企业征税的同时，会以更大力度对其他行业、特别是制造业企业减税，保证整体税负下降。

正文

2021年10月23日，全国人大常委会表决通过了关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定。我们在前期报告《存量房产税的影响会有多大》中强调，房地产税改革是“十四五”时期共同富裕目标下一系列财税改革的先锋号。那么在房地产税改革之外，未来还有哪些税收改革值得期待？本篇报告梳理了我国个人所得税、消费税和近期热议的数字服务税的现状及存在的问题，并结合国际经验和共同富裕的目标要求，对三种税收改革方向进行了展望。

1.  个人所得税：扩围综合课征、完善专项扣除、降低边际税率

个人所得税在世界范围内拥有悠久的历史。英国、美国、日本分别于1799年、1862年和1887年开征个人所得税。开征个人所得税的最初原因均是弥补财政收入，二战以后逐渐被赋予调节经济周期和收入差距的功能。我国个人所得税正式开征于1981年，至今个人所得税法已经历了7轮修订；最近一次修订在2018年，并于2019年1月1日正式实施，也是我国个税历史上改革力度最大的一次。

1.1  我国个人所得税有何特点？

从我国历次个税改革来看，提高起征点、优化税率结构、综合课征是主流方向。我国于1980年首次通过《中华人民共和国个人所得税法》后，分别于1994年、1999年、2005年、2007年（两次）、2011年和2018年进行了7次修订。从工薪扣除标准来看，起征点逐渐提高，从1980年的800元，提高到2011年的3500元，再提高到2018年的5000元；从税率结构来看，工资薪金适用税率从5%-45%的九级优化为如今的3%-45%七级，低税率档的级距也有所扩大；从课征方式来看，2018年第七次改革首次将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得实行综合征税，并首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除。

尽管通过七次修订，我国个税无论在税制合理性和征管科学性等方面都取得了明显进步，但与发达国家相比，我国个税税制仍存在许多突出问题，与共同富裕目标不匹配。主要表现在：

第一，我国个人所得税占税收收入的比重偏低，不利于收入分配调节。我国税制结构以间接税为主导，2020年国内增值税占税收收入的比重为36.8%，超过1/3，而作为直接税之一的个人所得税占比仅为7.5%；即使在最早实行增值税、同样以间接税为主导的法国，个人所得税占税收收入的比重也超过20%以上。由于间接税具有累退性质，个人所得税具有累进性质，因此个税占比偏低不利于调节收入分配。

第二，工薪个税成为个税的主要构成部分，个税有沦为“工薪税”之嫌。根据个人所得税法规定，我国应缴纳个人所得税的收入范围有工资薪金、劳动报酬、稿酬、特许权使用费、经营所得、利息股息红利、财产租赁、财产转让和偶然所得等9项。根据中国社科院2016年所做的研究，2014年我国工薪所得税占个税比重为65%。从2014年到2020年，我国城镇人均可支配收入年均增长7.2%；而个税起征点从3500元提高至5000元，相当于年均增长5.2%。个税起征点涨幅低于人均收入涨幅，表明2018年个税改革之后，我国个税主要由工薪税组成的基本特征没有改变。

第三，综合课征、专项扣除机制有待进一步完善。2018年个税法第七次修订，首次加入综合课征和专项附加扣除条款，一定程度上减轻了工薪阶层的税收负担，但这两项征管机制仍有进一步完善的空间。一方面，为落实税负公平原则，综合课征范围有待进一步扩大；另一方面，当前专项扣除的基本规则是，个人大病医疗在8万元限额内据实扣除，子女教育和住房贷款利息扣除标准每月1000元，（独生子女）赡养老人扣除标准为每月2000元，显然全国统一标准难以反映家庭真实的刚性支出，而国外个税专项扣除项目更为丰富，且一般有动态调整机制。

1.2  共同富裕视角下个税改革的三个方向

关于个人所得税的改革方向，财政部长刘昆在《建立现代财税体制》中已有明确指向，即“合理扩大纳入综合征税的所得范围，完善专项附加扣除项目，完善吸引境外高端人才政策体系”。我们认为，共同富裕目标要求提高个人所得税在总税收中的比重，使个税在收入调节方面发挥更大作用。

第一，扩大个人所得税课税范围，调整课税结构。一方面，可将经营性收入纳入综合课征，从税收原理上来讲，工薪所得是企业雇佣个人所支付的劳动所得，而个体工商户的经营所得相当于自我雇佣的劳动所得，当前将经营性收入纳入综合课征的阻力较小；另一方面，合理拉平劳动性收入和资本性收入税收负担。从世界各国经验来看，股息、红利、投资收益等资本性收益适用的税率普遍低于工薪收入，我国也不例外，利息、股息、红利等资本性收入适用税率统一为20%，个税具有“重劳动轻资本”的特点。因此，未来的方向是合理拉平劳动性收入和资本性收入适用税率，适时开征资本利得税，可以有效降低工薪个税在个税总收入中的比重。

第二，专项附加扣除体现地区和个体差异。目前的我国个税专项附加扣除方案较为简单，除大病医疗在限额内据实扣除外，赡养老人（每月2000元）、子女教育（每月1000元）、首套房贷利息（每月1000元）和住房租金（每月800、1000、1200元三档）均为定额扣除。显然，不同地区家庭住房、养老、教育支出差异很大，子女不同教育阶段的成本支出也不相同，对中产家庭刚性支出的负担降低幅度有限。未来的方向是差异化划定家庭刚性支出标准，精准降低中产家庭刚性支出负担。

第三，降低最高边际税率，向“拉弗曲线”左半区域移动。尽管我国个人所得税占总税收比例在世界范围内偏低，但并不意味着需要提高个税税率；相反，我国个人所得税最高边际税率（45%）在全球处于较高水平，与西欧、北欧发达国家基本相当，高于美国（37%）、韩国（36%）等国家。过高的税率不利于我国吸引高端人才，导致税率高、税基小、税收收入少的局面，即“拉弗曲线”所描绘的“税收禁区”中。可以看到，各国最高边际税率与个税占税收收入的比重呈现负相关关系。近年来，有不少专家呼吁降低个税最高边际税率；财政部长刘昆表示个税改革方向之一是“完善吸引境外高端人才政策体系”，意味着个税边际税率有进一步降低的可能。

1.3  个税改革可能产生哪些影响？

历史上各国个人所得税改革，一般都出于两个目的，一是调节收入差距，二是弥补财政赤字。从理论上来说，如果个人所得税能够起到“调高补低”的作用，则全社会边际消费倾向提高，将有利于扩大内需，提高经济内生增长动力，并可能抬升长期通胀中枢；而如果税收收入的增加能够弥补财政赤字，则财政收支状况改善对通胀具有抑制作用。

20世纪80年代以来美国历次增加个税和资本利得税，均未对经济造成实质影响，通胀中枢则不断下移。20世纪80年代以来，里根、老布什、克林顿和奥巴马政府均有提高个税最高边际税率或资本利得税税率、或向富人征收附加税的举措，但其主要目的都是改善财政收支，而非缩小贫富差距。其中，除老布什政府提高个人所得税时，美国经济处于衰退期之外，其他均处于复苏或繁荣期，对经济增速并未造成实质影响；而“大缓和”时代，通胀中枢在多种因素的作用下也在不断下移。

日本旨在缩小收入差距、提振内需的个税改革政策未能奏效。2018年日本实施了一轮较大规模的个税改革，加大对高收入者的调节力度，减轻中低收入者的负担，主要措施包括对高收入群体设置或降低所得扣除上限，年收入在2500万日元以上者，完全取消基础扣除额。这一措施旨在提振日本经济内需，但由于日本老龄化严重、消费欲望低，这些措施并没有有效提高日本经济增长、抬升通胀水平。可以看到，2018年日本GDP增速在1%左右，而通胀水平维持在1%以下。

中国进行税改的出发点和经济基本面与美日均有不同，通过调节收入分配有望提升经济内生增长动力。一方面，二战以来美国历任政府均以减税为主流政策，增税仅仅是其中的小插曲，政策持续性较差，其目的也主要是为政府赤字筹措资金，而非有意缩小贫富差距，例如，奥巴马时期提高资本利得税税率主要为其医改法案融资；另一方面，日本在20世纪90年代泡沫经济破裂以来，需求不足是长期性、结构性的问题，特别是年轻人消费欲望较低，税改政策在短期难以见到实效。而中国当前正处于从中等收入迈向高收入国家的发展阶段，内需潜能巨大，政府债务状况整体较为健康，通过税改调节收入分配、进而提振内需的空间仍然较大。

2.  消费税：征收环节后移、补充地方财力、改善消费环境

与个人所得税相比，消费税历史相对较短，各国的定义也并不统一，总的来说，消费税是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。日本在1989年才首次开征消费税；美国各州的消费税税率差异较大；我国消费税开征于1994年。消费税改革对于补充地方财力、改善消费环境都有重要意义，是未来提振我国中等收入群体消费的抓手之一。

2.1  我国消费税有何特点？

我国消费税开征于1994年，起初选择烟、酒、汽柴油等11类消费品作为征收对象。从1994年至今，消费税经历了2006年消费税制度改革、2008年成品油税费改革、2014年新一轮消费税改革等，目前税目中有15类消费品，税率从1%到40%不等。消费税是我国仅次于增值税和企业所得税的第三大税种，近年来国内消费税占税收收入比重稳定在6%-8%之间。

总的来看，我国消费税具有以下几个特征：

第一，我国消费税核心目的是保护资源环境和调节收入分配。1994年以来，我国消费税征税目录从11类增加到15类商品。十八届三中全会关于消费税的改革方向表述为：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”纵观消费税目录，主要包括了大量消耗资源污染环境的商品（如成品油、摩托车、小汽车、电池等），不利于人类健康的商品（如烟、酒等），以及高档商品（如贵重首饰、高尔夫球具、游艇等）。因此，除增加财政收入外，征收消费税的主要目的是保护资源环境和调节收入分配。

第二，烟、成品油占消费税收入的比重超过80%，消费税限制高污染、高耗能消费的作用大于收入分配调节的作用。在我国消费税征税品目中，烟、成品油、小汽车和酒四类占比超过98%，其中烟和成品油两项占比即超过80%。因此，我国消费税更多发挥了保护资源环境和身体健康的目的，而在调节高消费方面的作用不显著。造成这一局面部分原因是我国对高档消费品的征税品目过少，滞后于我国高档消费市场的发展。

第三，我国消费税在生产环节征收居多，批发和零售环节征收较少。目前我国15类征收消费税的商品，大部分在生产环节征税，仅有贵重首饰、珠宝玉石、高档手表完全在零售环节征收，超豪华小汽车在生产环节征收之外，在零售环节加征一道消费税，卷烟在生产环节征收之外，在批发环节加征一道消费税。生产环节征收消费税固然具有征管简便的特点，但从国外经验来看，消费税多在零售环节征收。将消费税征税环节后移至批发和零售环节是消费税的改革方向。

2.2  共同富裕视角下的消费税改革方向与影响

随着我国中等收入群体规模的扩大，消费将在国民经济中发挥愈发重要的作用，因此与消费息息相关的消费税改革就变得至关重要。我们认为，未来消费税的改革方向，一是调整征税范围，及时反映消费市场新变化以及调节高消费；二是征收环节后移并逐步下划给地方。消费税改革将激励地方政府改善消费环境，同时以消费行为而非生产行为作为计税依据，人口流入的城市群价值在未来将进一步凸显。

第一，增强消费税调节收入分配的功能，并及时反映消费市场新变化。我国消费税征税目录中的奢侈品范围远远滞后于近年来我国消费市场的发展，例如私人飞机、高档时装、高档电子产品等均未纳入征税之列。过去几年中，我国高端奢侈品消费表现远好于一般消费品；然而收入水平越高，边际消费倾向越低，奢侈品消费高增持续性较差，且规模体量远不及中等收入群体。例如，上海豪华车上牌量增速长期高于整体国产轿车上牌量增速，疫情之后表现尤为明显，但豪华车上牌量仅占总数的20%。因此，在共同富裕目标下，消费税的改革方向大概率将扩大高端奢侈品消费品征税范围，提高税率，将税收收入用于补贴中低收入群体消费，从而使中等收入群体消费成为支撑消费增速的中流砥柱。

第二，消费税逐渐成为地方主体税种，激励地方政府改善消费环境。2019年9月，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》提出“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收；2020年5月中共中央、国务院《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》提出“研究将部分品目消费税征收环节后移”；“十四五”规划和2035年远景目标纲要也提出，“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。消费税征收环节后移并下划给地方的好处在于，能够激发地方政府改善消费环境的动力。从2019年商务部等14部门印发的《关于培育建设国际消费中心城市的指导意见》可以看到，改善消费环境包括增加优质商品和服务供给、建设新型消费商圈、提升商业街品质等内容。

第三，消费税改革将进一步凸显城市群价值。消费税征收环节后移之后，消费行为取代生产行为成为消费税的主要计税依据，这对于经济发展水平高、居民收入增长快、人口流入规模大的地区是一项利好，集聚效应显著的城市群经济价值将进一步凸显。由于生产地较为集中，我国消费税税源地具有明显的不均衡性，例如云南、湖北是主要的卷烟生产基地，吉林是主要的汽车生产基地，山东、辽宁是主要的石油生产基地。如果我们以各省社会消费品零售总额规模近似作为消费税改为批发和零售环节征收后的税源份额，则可以发现，在不考虑横向转移支付的前提下，广东、江苏、北京、上海等地将获得明显的消费税增量收益。

3.  数字服务税：数字经济红利的再分配

数字服务税（Digital Service Tax）是在数字经济飞速发展的背景下应运而生的概念，当前对数字服务税尚没有统一的定义，本质上来说，它是针对收集用户数据提供相应服务的互联网科技企业所征收的税目，其形式可以是所得税、消费税或增值税的延伸，也可以是一个全新的税种。提供数字服务的企业一方面提高了全社会全要素生产率，但另一方面产生了新的收入分配不合理的问题。当前欧盟国家在征收数字服务税方面走在了世界前列，国内征收数字服务税的讨论也不断升温。

3.1  数字经济飞速发展带来税收公平新挑战

我国数字经济体量已居世界第二位，是国民经济不容忽视的组成部分。根据中国信通院《全球数字经济新图景（2020）》，2019年我国数字经济规模达到5.2万亿美元，占47个统计国家数字经济总规模的16%，位居世界第二位；数字经济占国内GDP比重达到36.2%，对经济增长贡献率达到67.7%。中国凭借广阔的市场倒逼技术进步，在数字经济领域实现了弯道超车，数字经济已成为国民经济不可忽视的重要组成部分。

数字经济企业平均税负远低于传统企业，带来税收公平问题。从全球范围内来看，相比于传统企业，大型互联网科技企业更容易利用税收体系漏洞，将利润转移至低税负地区，导致互联网科技企业平均税负远低于传统企业。根据欧盟委员会测算，欧盟内传统经济活动所面临的有效税率是数字经济活动的2.5倍；国内学者的测算也表明，2017年中国信息传递、软件和信息技术服务业上市公司税负为17.5%，仅高于农林牧渔业的14.4%，明显低于制造业、建筑业、批发零售等行业。

数字平台在我国取得飞速发展很大程度上得益于人口红利，数字经济消费者同时也是数字经济生产者，即“产消合一者（Prosumer）”，用户理应获得数据要素的相应回报。与传统企业不同，数字经济企业大量使用数据作为生产要素创造价值。在2020年3月中共中央、国务院印发的《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》中，首次将数据作为与土地、劳动力、资本和技术并列的生产要素。与其他要素不同，数据要素是互联网企业和用户共同来提供的，因此用户既是数字经济的消费者，也是数字经济的生产者，应当获得相应的要素汇报。但现实中，互联网企业往往垄断了数据要素所生产的价值，因此可以考虑通过税收手段将数字红利重新分配给消费者。

3.2  国外数字服务税实践

从全球范围内的数字服务税实践来看，数字服务税多由数字经济相对弱势一方国家或地区来征收，主要目的有两个：一是解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题，二是保护本国数字企业。例如，根据2019年法国数字服务税方案，共有27家公司在征税之列，其中17家是美国公司。目前，已有欧洲、亚太和非洲等多个国家开展了数字服务税实践。

数字经济带来BEPS的新挑战，是欧盟国家开征数字服务税的初衷。早在2013年，OECD/G20便发起了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，以应对数字经济征税带来的挑战。2020年1月，OECD/G20发布了《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，“双支柱”分别指的是征收数字税和设置全球最低税率。其中，将全球最低税率设置在15%的方案已经获得通过，但由于各国在征收数字税方面分歧巨大，尚未达成一致意见。

欧盟国家声称数字服务税仅是临时举措，在美国的压力下多国已暂停或取消征收。多数欧盟国家在数字服务税法案中添加了“日落条款”，即数字服务税仅是解决税负不公问题的临时措施，一旦国际上达成了多边税收协议能够覆盖数字服务税的内容，则自动替代其国内的数字服务税法案。但由于美国以加征关税作为威胁，奥地利、法国、意大利、西班牙、英国已于2021年10月21日就数字服务税争端与美国达成妥协，五国将取消征收数字服务税。

3.3  共同富裕视角下的数字服务税：增进社会福祉

2020年12月，证监会科技监管局局长姚前在一次高峰论坛上表示，基于用户创造价值”的理念，作为公众代表，政府有必要像征收自然资源税一样，对平台企业征收数字服务税，引发市场对于中国要开征数字服务税的猜测。但与欧盟和一些亚太国家不同，我国数字企业在全球处于相对优势地位，若我国开征数字服务税，并不涉及贸易保护问题，目的是引导本土数字企业更好地增进社会福祉，促进共同富裕。

对数字平台征收数字服务税，是共同富裕目标下激发市场主体活力的要求。激发市场活力是高质量发展实现共同富裕的要求。浙江共同富裕实施方案即包括市场主体总量、农创客数量等反映市场活力的指标。在很长一段时间里，数字平台都扮演了培育市场主体的正面角色，但随着数字资本的扩张加剧，数字平台利用“降维打击”的优势对实体商户的挤出效应也愈发明显；另一方面，随着数字平台企业集中度不断提高，依赖平台的中小微企业和个体工商户的议价能力越来越低，导致平台抽取的佣金或服务费等的比例不断提高，抑制了线上市场主体的活力。因此，无论是从数字平台对实体店铺的挤出、还是数字平台对平台使用者的“收租”行为来看，均有必要向数字企业收取数字服务税，以对数字红利进行再分配。

在现有企业所得税框架下对数字经济征税，是最为可行的方案。当前对于征收数字税的路径主要有两种观点：一是在本国现有的税制体系下，对数字企业加征一道税，二是制定专门的数字税法，开立新税种。第二种方案由于涉及数字要素确权等一系列复杂的技术问题，短期推进难度比较大；从国际经验来看，各国也普遍以第一种方案为主。考虑到增值税和消费税均能较容易地转嫁给最终使用者，为达到再分配的政策效果，在现有企业所得税框架下，对数字企业加征数字服务税是最为可行的方案。

但需要指出的是，当前我国企业所得税税率在全球仍处于较高的水平，未来的大方向仍然是为企业减税降费，因此在对数字平台企业征税的同时，会以更大力度对其他行业、特别是制造业企业减税，从而保证整体税负下降，实现对数字红利再分配的目标。